资产减值的技术认定及其案例分析

    根据《企业会计制度》的规定，企业应当定期或者至少每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备，这一新规定对注册会计师年度会计报表审计提出了新的要求。《企业会计准则》及其相关会计法规作为注册会计师执业中专业判断的依据，它的变化必将引起注册会计师审计视角的变化，注册会计师审计也从关注企业资产是否虚增、是否有水分，发展到特别关注企业是否计提秘密准备，是否利用计提减值准备来调节利润。本文就注册会计师审计资产减值的特殊审计程序进行讨论。本文拟通过对企业资产减值准备相关案例的分析，探讨资产减值准备的技术认定和业务操作技巧。

    一、资产减值准备技术认定的条件（略）

    二、资产减值准备审计案例分析（略）

    （一）短期投资减值准备审计案例

    [线索]  注册会计师李文审计大华公司会计报表时，了解到大华公司短期投资的期末计价采用成本与市价熟低法，并按分类比较法计提短期投资跌价准备。但审计中发现，在大华公司短期投资中其所持的H股票占整个短期投资的70％。

    [分析]  《企业会计制度》第五十二条规定：“企业应当在期末对各项短期投资进行全面检查。短期投资应按成本与市价熟低计量，市价低于成本的部分，应当计提短期投资跌价准备。

    企业在运用短期投资成本与市价熟低时，可以根据其具体情况，分别采用按投资总体、投资类别或单项投资计提跌价准备，如果某项短期投资比重大（如占整个短期投资10％及以上），应按单项投资为基础计算并确定计提的跌价准备“。

    据此，大华公司选定以分类比较法计提跌价准备时，由于所持的H股票占整个短期投资的70％，应单独对其按单项比较法计提减值准备，其余各项再按分类比较法计提跌价准备。

    （二）应收款项减值准备审计案例

    [线索]  注册会计师吴生审计兴兴公司会计报表时，发现该公司应收款项有下列情况：

    1、应收账款—A公司账面余额为20万元，已提取坏账准备2万元，年底兴兴公司得知，A公司由于意外火灾导致资产严重损失，以至于企业不得不停产，短期内无法偿还该债权。兴兴公司据A公司目前状况，做出了如下会计处理：

    借：坏账准备         20万元

      贷：应收账款       20万元

    并且补提坏账准备：

    借：管理费用    18万元

      贷：坏账准备    18万元

    2、应收账款—B公司账面余额80万元，属于2001年本年度新发生的账款，兴兴公司对此项应收账款计提30％的坏账准备。

    3、应收账款—C公司账面余额40万元，账龄不到2年，已提2000元的坏账准备，2001年末兴兴公司认定该债权难于收回，全额计提坏账准备，并补提坏账准备398000元。

    4、应收账款—D公司账面余额60万元，已提坏账准备6000元，审计人员了解D公司是兴兴公司的控股子公司，2001年末兴兴公司全额计提坏账准备，并补提坏账准备594000元。

    5、其他应收款—E公司账面余额为10万元，该公司已经严重资不抵债。

    6、预付账款—F公司账面余额5万元，因经营管理不善已宣告破产。

    7、应收票据—G公司账面余额6万元，该票据虽然未逾期，但G公司因发生严重的经营亏损，偿还债务的可能性不大。

    [分析]  《企业会计制度》第五十三条规定：“企业应当在期末分析各项应收款项的可收回性，并预计可能发生的坏账损失。对预计可能发生的坏账损失，计提坏账准备。企业计提坏账准备的方法由企业自行确定。企业应当制定计提坏账准备的政策，明确计提坏账准备的范围、提取方法、账龄的划分和提取比例，按照法律、行政法规的规定报有关各方备案，并备置于企业所在地。坏账准备计提方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应当在会计报表附注中予以说明。┈┈┈”。

    据此，对照前述资产减值准备认定的基本条件，注册会计师应建议兴兴公司对上述事项进行如下会计调整处理：

    1、对于债务方A公司由于严重的自然灾害导致停产而在短时间内无法偿还的债务，兴兴公司应当对其全额计提坏账准备，并根据公司管理权限，经股东大会或董事会批准作为坏账损失，方可冲销提取的坏账准备和应收账款。因此正确的会计处理为：

    补提A公司应收账款坏账准备为：

    借：管理费用    18万元

      贷：坏账准备    18万元

    然后经股东大会或董事会批准作坏账损失冲销。经过批准后，方可作如下账务处理：

    借：坏账准备     20万元

      贷：应收账款     20万元

    2、对于债务方B公司当年新发生的应收账款不能全额计提坏账准备。而且在无确凿证据表明应收账款发生了较大损失时，不能计提较大比例的坏账准备（一般提取比例大于或等于40％的为较大比例）；对于某些金额较大的应收账款不能计提坏账准备，而且如果计提坏账准备的比例较小（一般而言，5％或低于5％为较小比例）还要在会计报表附注中说明理由。兴兴公司对此应收账款提取了30％的坏账准备，而又无确凿证据支持此较大比例，可能被注册会计师视为秘密准备，即企业利用计提准备的机会，有意来调节企业利润。因此，注册会计师应首先建议兴兴公司冲回已计提的30％坏账准备，然后根据实际情况制定一个合理的计提比例，比如5％，调整对B公司应收账款的坏账准备。其正确的会计处理为：

    借：管理费用        4000元

      贷：坏账准备        4000元

    3、《企业会计制度》规定，当债务方欠债期限超过3年时，才能作为全额坏账准备计提。如果逾期未超过3年又无确凿证据证明不能收回的应收账款不能全额计提坏账准备。因此，注册会计师应建议兴兴公司根据企业实际情况，制定一个合理的计提坏账比例，比如10％，减除已计提的部分，本期应补提坏账准备为：40万元×10％－2000=38000（元），兴兴公司正确的会计处理为：

    借：管理费用    38000元

      贷：坏账准备    38000元

    4、《企业会计制度》规定，当债权人计划对应收账款进行重组，或与关联方发生的应收款项，如果无确凿证据表明应收款项不能收回，不能全额提取坏账准备。D公司为兴兴公司的控股公司，在没有确凿证据表明该项应收款项不能收回时，不能全额提取坏账准备，注册会计师应建议兴兴公司予以纠正。

    5、《企业会计制度》规定，企业除了应收账款计提坏账准备外，还应对其他应收款提取坏账准备；对于企业的预付账款，如有确凿证据表明其不符合预付账款性质，或因供货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物的，应当将原计入预付账款的金额入其他应收款，并按规定计提坏账准备。企业持有的未到期的应收票据，如有确凿证据表明不能够收回或收回的可能性不大时，应将其账面余额转入应收账款，并计提相应的坏账准备。据此，注册会计师应建议兴兴公司对其他应收款、预付账款、应收票据按规定补提坏账准备，并进行相应的会计处理。

    （三）存货减值准备审计案例

    [线索]  H公司是一家上市公司，注册会计师在进行年度会计报表审计时了解到该公司对存货的期末计价采用成本与可变现净值熟低法，2001年H公司经年末盘点，认定有关存货及其会计处理的信息资料如下：

    1、库存商品A：账面余额10万元，已提取跌价准备5000元，该商品市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。H公司对该商品全额补提跌价准备。

    2、库存商品B：账面余额6万元，无跌价准备，该商品不再为消费者所偏爱，从目前情况分析，其市价将会持续下跌。H公司全额提取跌价准备。

    3、库存商品C：账面余额20万元，已提取跌价准备2万元，由于此类商品的更新换代，该商品已经落伍，目前已经形成滞销。H公司全额补提跌价准备。

    4、库存商品D：账而余额50万元，无跌价准备，目前该商品供销两旺，未发现减值情况。H公司按10％提取跌价准备5万元。

    5、库存商品E：账面余额20万元，无跌价准备，该商品市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。H公司未计提跌价准备。

    6、库存原材料F：账面余额15万元，无跌价准备，现有条件下使用该原材料生产的产品成本大于产品的销售价格。H公司未计提跌价准备。

    [分析]  根据《企业会计制度》第五十四、五十五、六十二条的规定，并依据本文前述认定资产减值准备的基本条件进行分析，库存商品A、B、C均不应全额计提跌价准备。A商品只是市价下跌、价值减少，但仍有一定的使用价值和转让价值。B商品虽然不为消费者所偏爱，但也只是价值下跌，还未到完全丧失价值的程度。C商品即使已经滞销，但起码还有转让价值。所以，注册会计师应建议H公司首先根据各种存货的物理状况及减值情况，推断出其期末应提足的跌价准备数额，然后与已提取的跌价准备比较，按其差额补提存货跌价准备。

    对于商品D，由于没有任何减值的迹象，H公司按10％的比例计提了5万元的跌价准备，这没有根据。注册会计师应建议H公司调账，冲回所提取的跌价准备。

    对于商品E和原材料F的处理则不同，这两项存货实际上已经发生了减值，而H公司却未计提相应的跌价准备，注册会计师应建议H公司根据具体情况确定计提减值准备的数量，并作相应的调账处理。

    （四）固定资产减值准备审计案例

    [线索]  注册会计师李文审计大华公司2001年度会计报表时，了解到该公司固定资产的期末计价采用成本与可变现净值熟低法，2001年末该公司部分固定资产有资料及会计处理情况是：

    1、设备A：账面原值40万元，累计折旧4万元，减值准备为零，该设备生产的产品有大量的不合格品。大华公司按设备资产净值补提减值准备36万元。

    2、设备B：账面原值10万元，累计折旧零，减值准备零，该设备因长期未使用，在可预见的未来不会再使用，经认定其转让价值为1万元。大华公司全额提取减值准备。

    3、设备C：账面原值200万元，累计折旧50万元，已提取减值准备150万元，该设备上年度已遭毁损，不再具有使用价值和转让价值，在上年已全额计提减值准备，大华公司本年度又计提累计折旧2万元。

    4、设备D：账面原值30万元，累计折旧3万元，已提取减值准备2万元，该设备未发现减值迹象。大华公司从谨慎原则出发，从本年度起每年计提减值准备2万元。

    [分析]  根据《企业会计制度》第五十九、六十二、六十三条的规定及认定资产减值准备的基本条件，注册会计师对大华公司上述固定资产会计事项提出以下审计意见：

    1、对于设备A，当企业的固定资产由于使用而产生大量不合格品的，企业应当计提全额减值准备。该设备的固定资产原值40万元，已提累计折旧4万元，净值为36万元，所以大华公司补提36万元的减值准备是正确的。

    2、对于设备B，只有当企业的固定资产由于长期闲置不用，在可预见的未来不会再使用，且转让价值的情况下，方可计提全额准备，而大华公司的该设备虽然由于闲置不用已无使用价值，但仍有转让价值1万元，因此不符合全额计提准备的条件，大华公司的全额计提准备的做法将会使企业的费用多计、利润少计、固定资产的价值虚减。应冲回所计提的准备，同时考虑该项调整对当期利润及所得税的影响。

    3、对于设备C，企业的固定资产在遭受毁损，以至于不再具有使用价值和转让价值时，应在按规定程序核准报废处理前，全额计提减值准备。而且在对资产计提了全额准备后不再计提折旧，应及时对其进行处理。大华公司不仅未对此设备进行处理，反而计提了2万元的的累计折旧。此做法将会使企业费用虚计、利润少计。注册会计师应建议首先将计提的累计折旧冲回，并按规定程序处理该设备，同时考虑该项调整对当期利润及所得税的影响。

    4、对于设备D，如果企业的固定资产无任何减值的迹象，不能擅自计提减值准备。大华公司这种做法将会使企业的费用多计、利润少计、资产的价值虚减。所以，注册会计师应建议调整冲回，同时考虑该项调整对当期利润及所得税的影响。

    （五）无形资产减值准备审计案例

    [线索]  注册会计师吴生审计华为公司会计报表时，了解到该公司2001年度有关无形资产的状况及会计处理情况：

    1、专利权A：账面余额100万元，计提减值准备为零，该专利权已超过法律规定的保护期限，但能给企业带来经济利益。华为公司全额计提了减值准备。

    2、专有技术B：账面余额60万元，计提减值准备为零，该专有技术已被其他新的技术所代替，其为企业创造经济利益的能力受到重大不利影响。华为公司经分析，认定该专有技术虽然价值受到重大影响，但仍有20万元左右的剩余价值，并计提了40万元的减值准备。

    [分析]  根据《企业会计制度》第六十、六十二条的规定及认定资产减值准备的基本条件，注册会计师对华为公司上述无形资产会计事项提出以下审计意见：

    1、对于专利A，因为只有无形资产已经超过了法律保护期限，并且已不能给企业带来经济利益时，才能计提全额减值准备，而专利权A虽然已超过了法律保护期限，但仍有一定的经济价值。华为公司对专利A全额计提减值准备，将会使企业多计费用、少计利润。虚增了无形资产价值。因此，注册会计师应建议华为公司首先冲回已计提的减值准备，并客观地分析其剩余价值，聘请有关专家确认其价值，相应计提合理的减值准备。同时考虑该项调整对当期利润及所得税的影响。

    2、对于专利技术B，由于企业的无形资产在被新技术所代替时，如果已无使用价值和转让价值则全额计提减值准备，如仅仅是其创造经济利益的能力受到重大影响而仍有一定价值时，则应当分析其剩余价值，认定其本期应计提的减值准备。所以，注册会计师应认可华为公司对专利技术B的的分析及会计处理。

    （六）长期投资减值准备审计案例

    [线索]  注册会计师李文审计大华公司会计报表时，了解到2001年度该公司部分长期投资的状况及会计处理情况：

    1、股票A：账面余额15万元，已提减值准备2万元，该股票投资的期末市价为11万元。大华公司当年计提减值准备2万元。

    2、股票B：账面余额16万元，未计提减值准备，被投资方当年发生严重的亏损，该股票投资的期末市价为12万元，大华公司当年计提减值准备4万元。

    3、股票C：账面余额15万元，已提减值准备12万元，被投资方经营状况开始好转，该股票投资的期末市价为16万元，大华公司为此调整冲减长期投资减值准备13万元。

    [分析]  根据《企业会计制度》第五十七、六十二条的规定及认定资产减值准备的基本条件，注册会计师对大华公司上述长期投资会计事项提出以下审计意见：

    股票A的市价已经持续两年低于账面价值；股票B的发行方发生了严重经营亏损，对照《企业会计制度》规定的长期投资减值准备认定条件，这些投资均应计提减值准备。所以注册会计师对大华公司这些投资事项的会计处理均应认可。

    但是，被投资方由于经营得力，经营状况有所好转，使得股票C的市值有所恢复，经分析其市价已经恢复到16万元，超过了其原有的账面余额15万元，按照计提减值准备的方法，企业应当冲减以前所提取的减值准备12元，而不能认定其超过账面余额的部分1万元。大华公司的做法显然违背了谨慎性原则对可能收益不予以认定的规定。虚计了当期收益。注册会计师应建议该公司作冲减投资收益1万元的调整处理，同时考虑该项调整对当期利润及所得税的影响。

    （七）在建工程减值准备审计案例

    [线索]  注册会计师李文审计兴兴公司2001年度会计报表时，了解到该公司为扩展生产规模，于2000年初开始建造的新厂房，工程开工一年后，因资金困难无法继续施工，停工到2001年末已有1年，预计在未来3年内资金困难仍得不到解决，工程仍会停滞不前。在这种情况下，兴兴公司认定该项工程已经发生了减值，经认定，该工程目前挂账成本为200万元，预计可变现价值为150万元。因此，兴兴公司2001年度末应做如下会计处理：

    借：营业外支出        50万元

      贷：在建工程减值准备 50万元

    [分析]  《企业会计制度》第六十五条规定：“企业在建工程预计发生减值时，如长期停建并且预计在3年内不会重新开工的在建工程，也应当根据上述原则计提资产减值准备”。

    据此，企业在期末应对在建工程进行价值评估，如发现减值，应当比照固定资产的方法计提减值准备，比如，当某项工程长期停建，并且在未来3年内不会重新开工的在建工程，认定其已经发生了减值，应当提取减值准备。因此，兴兴公司的会计处理是正确的，注册会计师应认可。

    三、注册会计师资产减值审计程序的特殊考虑

    （一）短期投资跌价准备审计的程序

    注册会计师在实施对“短期投资”项目审计程序时，应获取短期投资项目的明细资料及相关具体数量和期末账面余额，在此基础上应对“短期投资跌价准备”项目，实施以下特殊的审计程序：

    1、检查被审计单位提供的短期投资各项目在资产负债表日的市价资料及其来源，必要时注册会计师应向证券交易所进行函证；

    2、“检查”和“查询”被审计单位对“短期投资”计提跌价准备所使用的计算方法及计算资料和会计处理记录，并对其复核确认其合法性和正确性；

    3、如被审计单位所计提跌价准备的来源和计算结果存在差错，注册会计师应提请被审计单位进行调整。

    （二）委托贷款减值准备审计的程序

    委托贷款是企业在一定时期将暂时富余的资金，根据国家有关规定委托金融机构贷放于某一指定单位，按期收取利息。对于委托贷款计提减值准备的审计，注册会计师应实施以下审计程序：

    1、获取被审计单位资产负债表日“委托贷款”项目的明细资料和相应的借款合同。检查其本金数额是否相互一致；

    2、获取被审计单位对“委托贷款”计提减值准备的明细资料和对计算减值准备账户“可收回金额”分析确认的相关信息资料，并应对其进行分析，判断被审计单位计提减值准备的理由是否充分；

    3、如果审计发现被审计单位计提委托贷款减值准备所依据的条件和理由不充分，应提请被审计单位进行调整；

    4、检查委托贷款是否按规定期限被分别纳入短期投资或长期投资项目予以正确反映。

    （三）应收款项坏账准备审计的程序

    对“坏账准备”的审计，注册会计师应结合应收款项审计程序的实施，特殊考虑以下审计程序：

    1、获取被审计单位相关权力机构如股东大会或董事会会议关于计提“坏账准备”的决议记录或文件，并查询被审计单位管理当局批准坏账准备计提政策和估计的程序，以及管理当局是否按有关部门规定向有关机关备案；

    2、检查验证本期计提坏账准备的会计政策和会计估计与上期相比是否有所变更。如有变更应获取相关权力机构的变更理由、变更内容的决议记录和文件，并应关注是否按规定在会计报表附注中充分披露；

    3、获取被审计单位根据所选择的会计政策和会计估计对本期坏账准备的计算和进行会计处理的资料；并对计提范围、账龄划分、数额计算进行复核，测试其正确性；

    4、对全额计提的应收款项的内容进行逐项核对检验，并取得被审计单位提供的相应证据资料；

    5、根据被审计单位所选择的会计政策和会计估计审验坏账准备期末余额的正确性；

    6、如审计发现被审计单位应收款项计提坏账准备账龄划分或运用会计估计以及数额计算有误，应提请被审计单位进行调整。

    （四）存货跌价准备审计的程序

    存货跌价准备的审计应结合存货项目审计程序的实施来完成，同时应特别关注以下审计程序：

    1、获取被审计单位本期计提存货跌价准备的计算和会计处理资料，并复核和验算其正确性；

    2、获取被审计单位本期计提跌价准备存货的相关技术鉴定资料、市场价格与账面价值的比较资料以及被审计单位有关计提跌价准备的经权力机构会议确认的相关文件等，查验其是否符合《企业会计制度》规定的条件，核实跌价准备计提的合法性；

    3、审计存货跌价准备的期末余额与本期计提计算资料的一致性；

    4、如发现被审计单位计提存货跌价准备有不符合计提条件或计提数额有误事项，注册会计师应提请被审计单位进行调整。

    （五）长期投资减值准备审计的程序

    对长期投资减值准备的审计，注册会计师应实施以下审计程序：

    1、获取并检查被审计单位资产负债表日“长期投资”项目的明细账户资料、账面数额、股权数量、股权比例、协议合同等相关资料；

    2、获取并检查被审计单位提供的本期计提减值准备的有关资料和依据，按有市价和无市价具体情况检查分析其是否符合《企业会计制度》和《会计准则》规定的条件，确认计提的数额是否合理；

    3、对被审计单位未计提减值准备的项目检查其是否已取得足以证明可以收回的相关资料；

    4、审计中如发现被审计单位长期投资计提减值准备有不符合规定条件或计提数额有误的事项，注册会计师应提请被审计单位进行调整。

    （六）固定资产、无形资产及在建工程减值准备审计的程序

    固定资产、无形资产和在建工程减值准备项目的审计具有共性，都应在实施固定资产、无形资产和在建工程项目审计的基础上进行的，同时应主要增加以下审计程序：

    1、获取被审计单位本期计提减值准备的有关资产的相关技术鉴定、近期使用状态及其运转情况以及该项资产的技术发展、技术产业化信息、技术市场价格信息情况等的详细资料，并分析判断其来源的可靠性和相关性；

    2、通过实施“观察”、“检查”和“查询”等程序，了解和确认被审计单位计提减值准备理由的真实性和合理性， 其存在的真实性；

    3、获取被审计单位本期计提资产减值准备的计算和会计处理资料，复核和验算数额及会计处理的正确性和合理性；对无形资产应充分考虑其使用价值和转让价值的合理性；对于在建工程减值准备的审计，应结合在建工程项目审验其是否存在一定的回收可能，依据谨慎性原则确认其计提减值准备的合法性和合理性；

    4、审计中如发现被审计单位不符合计提减值准备条件或计算确认有误的事项，注册会计师与被审计单位管理当局进行沟通，并提请被审计单位进行调整。若双方不能达成一致意见时，应考虑对会计报表的影响程度并予以适当方式在审计报告中加以披露说明。

    （七）上市公司计提减值准备审计程序的特殊考虑

    中国证券会于1999年12月印发的《关于上市公司做好各项资产减值准备等到有关事项的通知》（证监公司字[1999]138号）对资产减值准备相关内部控制制度做了明确的规定：一是公司应建立健全有关提取坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备和长期投资减值准备等各项资产减值准备和损失处理的内部控制制度；二是公司经理应按董事会的要求提交资产减值准备的书面报告；三是已提取减值准备的资产确需核销时，公司经理应向董事会提交拟核销资产减值准备的书面报告；四是核销和计提资产减值准备金额巨大的，或涉及关联交易的，在召开年度股东大会时，公司董事会应提交核销和计提资产减值准备的书面报告；五是监事会对内部控制制度制定和执行情况进行监督（必要时可聘请具有证券从业资格的注册会计师），并列席董事会审议核销和计提资产减值准备的会议；六是公司应在报告中披露各项资产减值准备的计提方法、比例和提取金额等。

    据此，对于上市公司计提资产减值准备的审计，注册会计师除按常规审计计划完成前述各项审计程序外，还应特别考虑以下特殊审计程序：      1、全面了解被审计单位建立健全的各项减值准备的内部控制制度，并把评价结果和情况记录于相应的审计工作底稿中；

    2、检查被审计单位已提取减值准备的核销情况及会计处理，特别是关注已提准备的资产在减值准备提取后，其价值又有较大回升时，对公司财务状态及经营业绩的重大影响；

    3、检查被审计单位在定期报告中对各项资产减值准备的计提方法 、计提比例和提取金额的披露是否充分、适当。

    （作者单位：中辰会计师事务所）